2026年4月29日，国务院公布修订后的《中华人民共和国行政复议法实施条例》（国务院令第836号，以下简称新《条例》），自2026年7月1日起施行。新《条例》第五章（行政复议决定，第五十五条至第六十五条）以十余个条文，对2023年修订的《中华人民共和国行政复议法》（以下简称《行政复议法》）第六十三条至第七十一条规定的各类复议决定进行了系统性细化，明确了变更、撤销、确认违法、确认无效、驳回请求等决定的适用条件和具体情形，为复议机关提供了规范的操作指引。
税务和海关领域是行政争议的高发区，涉及税款征收、海关估价、商品归类、行政处罚、行政强制等多种行政行为类型。新《条例》以精细化的规范填补了这一空白，使我们在复议程序中的主张能够做到逐一对位。以下，我们围绕新《条例》对复议决定体系的核心修改，结合税务、海关业务实践，逐项展开分析，以飨读者。
一、合理性审查与依据审查的精细化
（一）内容不适当的具体情形
在税务和海关执法领域，行政机关享有较大的裁量空间，行政行为的合理性问题（亦称适当性问题）是复议审查的焦点之一。新《条例》第五十五条对《行政复议法》第六十三条第一款第一项规定的“内容不适当”作出了具体界定，规定内容不适当包括下列情形：（一）违背行政管理目的；（二）超过必要限度；（三）对相同情况的当事人不平等对待；（四）其他不适当的情形。
该规定为复议机关审查行政行为的合理性提供了明确标准。在税务行政复议中，税务机关行使核定应纳税额、确定处罚幅度等裁量权时，若明显偏离纳税人实际经营情况或超出必要限度，申请人可以依据本条主张变更。例如，税务机关对同一行业、类似经营规模的纳税人，在相同的违法事实下处以显著不同的罚款，属于对相同情况的当事人不平等对待，复议机关可以依据《行政复议法》第六十三条第一款第一项决定变更该行政行为。在海关行政复议中，海关确定完税价格、认定商品归类、适用税率等行为同样涉及裁量权的行使，若裁量结果违背关税征管的行政管理目的，申请人可以主张内容不适当。
（二）未正确适用依据的具体情形
税收和海关法律体系具有规范层级多、专业性强、更新频繁的特点，从法律、行政法规到部门规章、规范性文件，适用依据错误是实务中的高发问题。新《条例》第五十六条对《行政复议法》第六十三条第一款第二项规定的“未正确适用依据”作出了列举式规定，包括下列情形：（一）错误适用依据具体条款；（二）应当适用法律位阶更高的依据，而适用法律位阶较低的依据；（三）应当适用特殊规定，而适用一般规定；（四）应当适用多个依据，而只适用部分依据；（五）未明确适用依据；（六）其他未正确适用依据的情形。
上述六种情形在税务、海关案件中均有对应场景。例如，在海关归类争议中，执法机关适用了与《中华人民共和国进出口税则》上位规范相抵触的内部公告作为归类依据，即属于应当适用法律位阶更高的依据而适用了法律位阶较低的依据；税务机关处理某项税收优惠事项时，忽略了针对特定行业或特定时期的过渡性特殊规定，简单套用一般条款，即属于应当适用特殊规定而适用了一般规定；执法机关在行政处罚决定书中未援引任何法律条款或仅援引条次而未明确具体款项，即属于未明确适用依据。
新《条例》提供的这份详尽的依据适用审查清单，要求办理税务、海关行政复议案件时，不仅应当审查行政机关是否适用了正确的规范性文件，还应当精细审查其所适用的具体条款、款项、法律位阶以及是否存在应当同时适用而遗漏的依据。
（三）依据不合法的认定与变更规则
新《条例》第五十七条进一步规定了“适用的依据不合法”的情形及其处理规则。该条第一款规定，行政复议法第六十四条第一款第三项规定的“适用的依据不合法”包括下列情形：（一）适用的依据尚未生效；（二）适用的依据超越制定主体权限；（三）适用的依据违反上位法的规定；（四）其他适用的依据不合法的情形。第二款规定，行政行为适用的依据不合法，但有合法依据可以适用且符合行政复议法第六十三条规定的情形的，行政复议机关可以作出变更决定。
这一规定对税务、海关领域具有特殊的重要性。税务和海关执法中，行政机关大量依据部门规章和规范性文件作出行政行为。我们在代理案件时发现，部分执法行为所依据的规范性文件存在超越制定权限或者与上位法相抵触的问题。
根据本条，申请人不仅可以主张行政行为适用依据不合法而请求撤销，还可以请求复议机关在查明有合法依据可资适用的前提下，直接作出变更决定。这为申请人提供了一条更为高效的救济路径，避免了因撤销后行政机关重新作出行政行为而造成的程序空转和时间耗费。
需要指出的是，第五十七条的适用在实践中仍可能遇到复议机关倾向于启动层级监督程序而非直接宣告依据不合法的情形。根据我们的长期办案经验来看，行政复议机关几乎不太可能直接宣告“依据不合法”，而是会要求申请人依据《行政复议法》的规定申请规范性文件附带审查，并根据有权机关的决定在作出对应的决定。
需要指出的是，第五十七条第二款规定的“行政复议机关可以作出变更决定”系法律赋予复议机关的一项直接处理权限。但从实践情况看，复议机关在认定依据不合法时往往持审慎态度，更倾向于启动层级监督程序，或提示申请人依照《行政复议法》第五十六条申请对相关规范性文件进行附带审查，再根据有权机关的处理结果作出相应决定。这一实务倾向虽不影响第五十七条作为法律规范的有效性，但在代理策略上需予以关注。
二、程序违法与无效认定的分层处理
（一）程序轻微违法的认定
行政程序问题在税务、海关案件中时有发生，例如处理期限超过数日、送达回证签署不规范等。过去，此类程序瑕疵的处理方式缺乏统一规范。新《条例》第五十九条对程序违法进行了分层处理，规定行政复议法第六十五条第一款第二项规定的“程序轻微违法”包括对申请人依法享有的陈述、申辩等重要程序性权利不产生实际影响的下列情形：（一）处理期限轻微违法；（二）通知、送达等程序轻微违法；（三）其他程序轻微违法的情形。
根据《行政复议法》第六十五条的规定，行政行为程序轻微违法，但对申请人权利不产生实际影响的，复议机关决定确认该行政行为违法，但不撤销。因此，在复议时需要区分程序瑕疵的性质和影响程度：对于仅仅构成期限轻微超过或送达方式存在瑕疵、但未实质影响当事人陈述申辩权的情形，复议机关将确认违法而不撤销，行政行为仍然有效；对于行政机关未依法告知当事人陈述申辩权利、未依法组织听证等实质上剥夺或限制当事人重要程序性权利的情形，则不属于程序轻微违法，复议机关应当依据《行政复议法》第六十四条决定撤销或者部分撤销。
（二）重大且明显违法的无效认定
与程序轻微违法相对应，对于存在根本性瑕疵的行政行为，法律设置了确认无效制度。新《条例》第六十条对确认无效的适用条件作出了具体规定，明确行政复议法第六十七条规定的“重大且明显违法”包括下列情形：（一）行政行为实施主体不具有行政主体资格；（二）增加义务或者减损权利的行政行为没有法律、法规、规章依据；（三）行政行为的内容客观上不可能实施；（四）其他重大且明显违法的情形。
在税务和海关领域，确认无效制度的意义在于为存在根本性瑕疵的行政行为提供了终局性的否定评价。无效的行政行为自始没有法律约束力。例如，税务机关的内设机构未经法律、法规授权，以自己名义作出税款征收决定，属于实施主体不具有行政主体资格；海关在没有任何法律、法规、规章依据的情况下，自行增设查验条件或收费项目，属于增加义务或减损权利的行政行为没有依据。在上述情形下，申请人可以主张确认行政行为无效。
需要注意：主张确认无效与主张撤销的举证方向和论证逻辑有所不同，前者需要证明行政行为的瑕疵已经达到重大且明显违法的程度，举证标准更高，因此在提出此类请求前应当审慎评估案件事实和证据。
三、行政协议与行政赔偿的决定类型
（一）行政协议复议决定的类型化
新《条例》第六十二条首次为行政协议纠纷设置了完整的复议决定类型体系。该条规定，行政复议机关审理行政协议复议案件，根据行政复议法第七十一条规定的情形，作出如下决定：（一）责令被申请人依法订立行政协议；（二）责令被申请人依法履行或者按照行政协议约定履行义务；（三）撤销被申请人变更、解除行政协议的行政行为，或者确认该行政行为违法；（四）撤销、解除行政协议；（五）责令被申请人采取补救措施、赔偿损失或者依法给予合理补偿。
行政协议纠纷纳入行政复议审查，对税务、海关领域具有重要的实践意义。在税务领域，我们曾代理过多起政府或者招商引资机构不履行与税收有关的奖补政策的案例。而在海关特殊监管区的特许经营、政府投资的供应链平台合作等场景中，行政协议的应用日趋普遍，由此产生的争议此前主要依赖行政诉讼渠道解决。
根据《行政复议法》第七十一条及新《条例》第六十二条，复议机关有权直接作出责令订立、责令履行、撤销变更解除行为、确认违法、撤销解除协议以及责令补救赔偿等多种类型的决定，覆盖了行政协议从订立、履行到变更、解除的全生命周期的争议形态。新《条例》第十条进一步明确，行政协议包括政府特许经营协议、土地房屋等征收征用补偿协议、政府投资的保障性住房的租赁买卖等协议、医疗保障服务协议以及其他行政协议，为行政协议的范围认定提供了更明确的依据。
（二）行政赔偿决定的明确化
《行政复议法》第七十二条规定了行政复议机关对行政赔偿请求的处理。新《条例》第六十三条进一步要求复议决定应当具有可执行性，规定行政复议机关审理行政赔偿复议案件，对于应当赔偿且能够确定赔偿方式的，应当作出具有明确赔偿内容的行政复议决定；行政机关作出的行政赔偿决定确定的赔偿数额确有错误的，行政复议机关可以作出变更决定。第六十四条规定了驳回行政赔偿请求的五种情形：（一）申请人主张的损害没有事实根据；（二）申请人主张的损害与违法行政行为没有因果关系；（三）申请人的损失已经通过行政补偿等其他途径获得救济；（四）被申请人自行纠正原违法行政行为的同时已经消除相应损害结果；（五）申请人请求行政赔偿的理由不能成立的其他情形。
上述规定对税务、海关领域的赔偿争议同样适用。在税务检查和征收过程中对企业产生的损害赔偿、海关查验扣押不当引发的赔偿、行政处罚被撤销后的赔偿等案件中，申请人可以在行政复议程序中一并提出赔偿请求，复议机关有能力在同一程序中作出具有明确赔偿内容和数额的决定，而不必另行启动国家赔偿程序。第六十四条关于驳回赔偿请求的五种具体情形，也为申请人在提出行政赔偿请求时提供了预判依据，促使在代理策略中对赔偿请求的事实基础、因果关系和救济可能性进行更为严谨的事前评估。
需要指出的是，纳税人认为税款征收不合法，要求返还税款或者退税的，不属于赔偿的范围，而需根据《税收征收管理法》等规定申请退税。
四、驳回请求决定的具体化适用
《行政复议法》第六十九条规定了驳回复议请求的情形。新《条例》第六十一条对驳回请求的适用条件进行了进一步细化，规定有下列情形之一的，行政复议机关应当决定驳回申请人的行政复议请求：（一）申请人申请确认行政行为无效，行政复议机关受理后发现该行政行为不属于无效情形，经释明，申请人拒绝变更行政复议请求；（二）申请人认为被申请人不履行法定职责申请行政复议，行政复议机关受理后发现被申请人因不可抗力等正当事由客观上无法履行法定职责；（三）被申请行政复议的行政行为依法应予变更，但是变更对申请人更为不利。前款第三项情形中，第三人提出相反请求的除外。
上述规定的第一项与确认无效制度相衔接。如前所述，确认无效的举证标准较高，申请人在未充分论证行政行为达到重大且明显违法程度的情况下贸然提出确认无效请求，经复议机关释明后仍坚持不改变请求的，将面临被驳回的风险。在第二项情形下，申请人请求责令行政机关履行法定职责，但行政机关确因不可抗力等正当事由而客观上履行不能的，复议机关无法作出责令履行的决定，应当驳回请求。第三项情形则要求审慎评估复议请求的潜在风险：当行政行为依法存在变更空间，但变更后对申请人的权利义务状态更为不利时，复议机关应当驳回变更请求。这一规则提示当事人在设计复议请求时，不仅要考虑请求获得支持的可能性，还要评估请求获得支持后对申请人实体权益的实际影响。
五、程序违法与无效认定的分层处理
新《条例》对复议决定体系的精细化建构，为税务、海关领域的行政复议实践带来了规则层面的实质变化：
其一，合理性审查标准的明确，使当事人可以依据违背行政管理目的、超过必要限度、不平等对待等法定情形，对税务机关和海关的裁量行为进行精准质疑。
其二，依据适用审查清单（错误适用条款、应适用高位阶而适用低位阶、应适用特殊规定而适用一般规定等六种情形）的确立，为我们在规范密集的税务、海关领域进行依据审查提供了完整的分析框架。
其三，行政协议和行政赔偿决定类型的体系化，拓宽了复议程序在涉税、涉关行政协议和赔偿争议中的适用空间。
最后，驳回请求规则的细化，则对请求设计方案提出了更高的专业要求。据此，我们将持续跟进有关实践情况，有关行政争议的当事人面临行政复议等需求的，也应当考虑到新法施行后的利弊，积极寻求专业指导，争取最优结果。
本文作者：申浩（北京）律师事务所朱海峰律师
