（一）规范性文件附带审查制度的基本构造

《行政复议法》第十三条确立了规范性文件附带审查制度。该条规定，公民、法人或者其他组织认为行政机关的行政行为所依据的下列规范性文件不合法，在对行政行为申请行政复议时，可以一并向行政复议机关提出对该规范性文件的附带审查申请：（一）国务院部门的规范性文件；（二）县级以上地方各级人民政府及其工作部门的规范性文件；（三）乡、镇人民政府的规范性文件；（四）法律、法规、规章授权的组织的规范性文件。前款所列规范性文件不含规章，规章的审查依照法律、行政法规办理。

在程序层面，第五十六条规定，申请人依照第十三条提出附带审查申请的，行政复议机关有权处理的，应当在三十日内依法处理；无权处理的，应当在七日内转送有权处理的行政机关依法处理。第五十八条至第六十条进一步规定了审查的具体程序规则：有权处理的行政复议机关，其行政复议机构应当自行政复议中止之日起三日内，书面通知规范性文件的制定机关就相关条款的合法性提出书面答复，制定机关应当自收到通知之日起十日内提交书面答复及相关材料；经审查认为相关条款合法的，在行政复议决定书中一并告知；认为相关条款超越权限或者违反上位法的，决定停止该条款的执行，并责令制定机关予以纠正。接受转送的行政机关、国家机关应当自收到转送之日起六十日内将处理意见回复转送的行政复议机关。

（二）行政复议决定中“未正确适用依据”与“适用依据不合法”的规范内容

《实施条例》第五十六条和第五十七条分别对行政复议决定类型中的两种依据适用问题作出了细化规定。

第五十六条规定，行政复议法第六十三条第一款第二项规定的“未正确适用依据”包括下列情形：（一）错误适用依据具体条款；（二）应当适用法律位阶更高的依据，而适用法律位阶较低的依据；（三）应当适用特殊规定，而适用一般规定；（四）应当适用多个依据，而只适用部分依据；（五）未明确适用依据；（六）其他未正确适用依据的情形。上述情形的法律后果，依据《行政复议法》第六十三条之规定，行政复议机关可以决定变更该行政行为。

第五十七条第一款规定，行政复议法第六十四条第一款第三项规定的“适用的依据不合法”包括下列情形：（一）适用的依据尚未生效；（二）适用的依据超越制定主体权限；（三）适用的依据违反上位法的规定；（四）其他适用的依据不合法的情形。上述情形的法律后果，依据《行政复议法》第六十四条之规定，行政复议机关可以决定撤销或者部分撤销该行政行为。

第五十七条第二款继而规定了一项重要的变更规则：行政行为适用的依据不合法，但有合法依据可以适用且符合行政复议法第六十三条规定的情形的，行政复议机关可以作出变更决定。由此，即便行政行为的依据本身不合法，若存在合法依据可资适用且满足变更条件的，复议机关并非只能撤销，而可直接变更。

（三）两项制度的规范定位

规范性文件附带审查制度，系在行政复议程序中嵌入的对抽象行政行为进行合法性监督的机制，由申请人依申请启动，以规范性文件本身为审查对象，审查结论具有超越个案的效力——“决定停止该条款的执行，并责令制定机关予以纠正”的效力范围不限于本案当事人。

“未正确适用依据”与“适用依据不合法”则属于行政复议决定类型的两项具体适用条件,分别对应变更决定和撤销决定的适用情形,由复议机关在对行政行为进行合法性审查时依职权作出认定,审查结论直接决定行政行为的效力命运。前者处理的是行政机关在适用依据时存在技术性或选择性错误但依据本身合法的问题；后者处理的是行政行为所适用的依据本身存在合法性瑕疵的问题。两项制度在功能上各有侧重，在适用上存在交叉与衔接的空间。

二、规范性文件附带审查制度与行政复议决定的关联和区别

（一）启动方式不同

规范性文件附带审查以申请人明确提出申请为前提。《实施条例》第五十三条规定，申请人在提出行政复议申请时尚不知道该行政行为所依据的规范性文件的，可以在行政复议机关作出行政复议决定前向行政复议机关提出对该规范性文件的附带审查申请。

“未正确适用依据”与“适用依据不合法”的审查，由行政复议机关在对行政行为进行合法性、适当性审查时依职权主动进行，无需申请人专门提出申请。申请人可以在复议请求中主张行政行为存在上述两种情形，但即便申请人未明确提出该等主张，复议机关在全面审查中仍应当对行政行为的依据适用问题进行审查。

（二）审查对象与审查深度不同

规范性文件附带审查的审查对象是规范性文件本身，审查内容是规范性文件条款的合法性——是否超越制定机关权限、是否违反上位法规定等。审查结论直接针对规范性文件条款本身的效力。

“未正确适用依据”的审查对象是行政行为对依据的适用过程，审查内容是行政机关在选择、援引、组合依据时是否存在错误，例如是否错用条款、是否遗漏应当适用的依据、是否应当适用特殊规定而适用一般规定等。在此情形下，依据本身的合法性并非审查焦点。“适用依据不合法”的审查对象则是行政行为所适用依据本身的合法性，审查内容是该依据是否已生效、是否超越制定权限、是否违反上位法等。审查结论直接影响行政行为的效力——确认依据不合法后，复议机关可依据第六十四条决定撤销，或依据第五十七条第二款在存在合法依据可适用时直接变更。

（三）处理结果及其效力范围不同

规范性文件附带审查的处理结果具有普遍适用的效力。第五十九条规定，复议机关认为相关条款超越权限或者违反上位法的，决定停止该条款的执行，并责令制定机关予以纠正。该处理结果不仅影响本案行政行为的合法性判断，还将导致该规范性文件相关条款在其他案件中的适用受到实质性质疑。

“未正确适用依据”的处理结果是变更行政行为——复议机关纠正行政机关对依据的选择和适用错误，以正确的依据适用方式重新确定权利义务。“适用依据不合法”的处理结果通常为撤销行政行为；在第五十七条第二款的条件下，则为变更。上述处理结果的效力原则上限于本案当事人，不具有对规范性文件本身的普遍约束力。

（四）两项制度的衔接与组合运用

两类制度可以在同一行政复议案件中并行运用。申请人一方面可以主张行政行为因“未正确适用依据”应被变更，或主张行政行为因“适用的依据不合法”应被撤销或变更；另一方面可以对行政行为所依据的规范性文件提出附带审查申请，请求对该规范性文件的合法性进行审查并作出处理。两项主张互不排斥：附带审查解决的是“依据本身是否合法”的问题，“未正确适用依据”解决的是“依据的适用过程是否正确”的问题，“适用依据不合法”则将依据本身的合法性瑕疵与行政行为的效力判断联结起来。

三、纳税人如何运用两项制度纠正不合法、不合理的税收规范性文件

（一）税收规范性文件的规范现状与附带审查的适用空间

税收领域是规范性文件最为密集、更新最为频繁的行政管理领域之一。从财政部、国家税务总局的公告、通知、函复，到地方税务机关的规范性文件，数量庞大且层级交错，构成了税收行政执法的直接依据体系。部分税收规范性文件在事实上创设了法律、行政法规未规定的税收要素或纳税义务，或者在解释上位法时超出了字面含义和立法本意，存在超越制定主体权限、违反上位法的合法性瑕疵。

在此背景下，《行政复议法》第十三条至第六十条的附带审查制度为纳税人提供了一条在个案中挑战税收规范性文件合法性的程序通道。纳税人对税务机关依据规范性文件作出的征税决定、税务处理决定或处罚决定申请行政复议时，可以一并申请对该规范性文件进行附带审查。审查的焦点集中于规范性文件是否超越制定机关权限、是否与上位法相抵触、是否违法增加纳税人的义务或减损其合法权益。

（二）运用“未正确适用依据”纠正个案中的依据适用错误

在税务行政复议中，税务机关未正确适用依据的情形较为常见。《实施条例》第五十六条列举的六种情形在税收领域均有对应场景。错误适用依据具体条款，例如税务机关在处罚决定中援引已修订前的条款；应当适用法律位阶更高的依据而适用法律位阶较低的依据，例如在海关估价争议中，执法机关以内部公告为依据而忽略了《中华人民共和国进出口税则》的上位规定；应当适用特殊规定而适用一般规定，例如对享有特定税收优惠政策的行业或区域，税务机关简单套用一般征税规则而未适用特殊优惠规定；应当适用多个依据而只适用部分依据，例如在处理税收优惠资格认定时适用了实体性规则却遗漏了相应的程序性规则。

上述情形均可依据《行政复议法》第六十三条第一款第二项主张变更行政行为。在复议策略上，申请人应当对税务机关作出行政行为的依据体系进行全面梳理，逐一比对《实施条例》第五十六条所列各项情形，提出据以变更的具体理由。

（三）运用“适用依据不合法”挑战依据本身的合法性

当行政行为所适用的规范性文件存在合法性瑕疵时，纳税人可依据《实施条例》第五十七条主张行政行为“适用的依据不合法”。第五十七条第一款列举的四种情形——尚未生效、超越制定主体权限、违反上位法规定、其他不合法情形——在税收领域均有实例可循。特别是超越制定主体权限和违反上位法规定两种情况，在税收规范性文件审查中具有突出的实务价值。

例如，国家税务总局的规范性文件变相增设了《中华人民共和国税收征收管理法》或相关实体税法未规定的纳税义务或税收要素，属于超越制定主体权限；规范性文件的条文内容与法律、行政法规的明文规定不一致，属于违反上位法的规定。在复议策略上，主张“适用依据不合法”需要围绕规范性文件的制定主体是否具有相应权限、条文内容是否与上位法存在抵触等核心问题展开论证，对申请人的税法体系把握能力和规范层级辨析能力提出了较高要求。

（四）附带审查与复议决定请求的组合策略

在同一税务行政复议案件中，纳税人可以同时提出以下请求：其一，对行政行为所依据的规范性文件提出附带审查申请，请求对该规范性文件的合法性进行审查并作出处理；其二，主张行政行为因“适用依据不合法”应被撤销（第六十四条第一款第三项），或在存在合法依据可适用时请求直接变更（第五十七条第二款）；其三，若行政行为在依据的适用过程中存在选择性或技术性错误，同时主张“未正确适用依据”应被变更（第六十三条第一款第二项）。

上述请求的组合运用，可以在个案救济与制度纠正两个层面同时发力。附带审查旨在推动规范性文件相关条款的停止执行和制定机关的纠正，从根源上解决问题；“适用依据不合法”的撤销或变更请求则旨在个案中为纳税人争取直接的救济效果。在设计复议策略时，应当根据案情特点和当事人诉求，在上述请求之间作出选择和配比。

四、曲线救济：对于难以纠正的违法规范性文件，主张按照“未正确适用依据”直接适用上位法

（一）附带审查的实务局限与替代路径的必要性

规范性文件附带审查制度在实务中面临着一定的运作局限。行政复议机关对规范性文件直接作出“超越权限或者违反上位法”的认定并决定停止执行相关条款，在操作层面较为审慎。特别是在税收领域，涉及财政部、国家税务总局的规范性文件时，复议机关可能倾向于将问题留待更高层级的监督程序解决，而非在个案复议中直接宣告相关条款违法。此外，部分行政复议机关并非有权处理该规范性文件的主体，需依第五十六条将申请转送有权机关处理，整体审查周期延长，且处理结果存在不确定性。对于申请人而言，附带审查虽具有制度上的彻底性，但在个案救济的时效性和确定性上并非最优路径。

在此背景下，当规范性文件难以通过附带审查途径获得纠正时，通过主张行政机关应当直接适用上位法而排除违法规范性文件的适用，即：主张“依据适用错误”，为纳税人提供了另一条替代性的救济路径。

（二）“应当适用上位法而不适用”作为“未正确适用依据”的子类型

《实施条例》第五十六条第二项将“应当适用法律位阶更高的依据，而适用法律位阶较低的依据”列为“未正确适用依据”的法定情形之一。该情形在逻辑上包含两层含义：第一，行政机关主动适用了低层级的规范性文件作为依据；第二，在该规范性文件之上存在应当优先适用的更高位阶依据。

当低层级的规范性文件与上位法相抵触时，行政机关适用该规范性文件作为行政行为的依据，即同时构成两个层面的问题：在依据合法性层面，该规范性文件本身可能因违反上位法而属于“适用的依据不合法”；在依据适用层面，行政机关在存在上位法应优先适用的情况下，选择了适用低位阶且违法的规范性文件而非直接适用上位法，构成“应当适用法律位阶更高的依据，而适用法律位阶较低的依据”的适用错误。后者属于《行政复议法》第六十三条第一款第二项“未正确适用依据”的范畴，行政复议机关可以据此直接决定变更行政行为，无需先对规范性文件本身作出违法性宣告。

（三）主张“未正确适用依据”的实践优势

相较于附带审查“决定停止执行并责令纠正”的漫长程序，主张“未正确适用依据”并请求变更行政行为具有以下实践优势。

其一，审查门槛较低。附带审查要求复议机关对规范性文件本身的合法性作出判断并宣告其违法，这在行政层级体制下涉及较为敏感的制度安排；主张“未正确适用依据”则只需证明行政机关在选择和适用依据时存在错误——即本应适用上位法却适用了低位阶违法规范性文件，复议机关据此变更行政行为，在审查难度和决断阻力上相对较低。

其二，程序周期较短。附带审查适用第五十六条至第六十条的完整程序，涉及中止审查、通知制定机关、等待书面答复、转送有权机关等环节，周期较长；而主张“未正确适用依据”只需在对行政行为进行合法性审查时作出认定，程序相对迅捷。

其三，救济效果直接。主张附带审查的最终结果是规范性文件相关条款的停止执行和制定机关的纠正，对个案当事人的直接救济效果需要依赖后续程序实现；主张“未正确适用依据”的变更决定则直接改变个案中行政行为的权利义务内容，对当事人的救济效果更为直接和确定。

（四）具体操作路径

在办理税收行政复议案件时，若案件涉及规章以下税收规范性文件可能违反上位法的问题，且申请人从时效和确定性角度优先追求个案救济，采取主张“未正确适用依据”的路径具有更高的可行性。

具体而言，申请人应当重点论证以下三个层次：

首先，论证低层级的规范性文件与上位法的明文规定存在实质冲突，或者规范性文件超越了上位法授权的范围；

其次，论证行政机关在存在上位法应优先适用的情况下，错误地选择了与上位法相抵触的低层级规范性文件作为行政行为的依据，构成《实施条例》第五十六条第二项“应当适用法律位阶更高的依据，而适用法律位阶较低的依据”的适用错误；

第三，请求行政复议机关依据《行政复议法》第六十三条第一款第二项及《实施条例》第五十六条，以应当适用的上位法为依据，直接作出变更决定，重新确定纳税人的权利义务。

如果案件情况同时满足附带审查的条件，且当事人有意愿推动规范性文件层面的制度性纠正，亦可同步提出附带审查申请，形成“主攻变更、辅攻审查”的双轨策略。以“未正确适用依据”的变更路径确保个案救济的效率和确定性，以附带审查路径争取对违法规范性文件的系统性纠正，二者互为补充，最终推动个案的解决，维护纳税人的合法权益。

本文作者：申浩（北京）律师事务所朱海峰律师