2026年7月8日，国家税务总局发布《关于企业重组业务所得税处理有关征管问题的公告》（国家税务总局公告2026年第13号，下称“13号公告”）。这份公告篇幅并不长，但对企业合并、分立业务的所得税处理影响很大。其在既有企业重组特殊性税务处理规则下，进一步优化征管口径，提高政策适用的可操作性。尤其是对于上市公司、拟上市公司、股东人数较多或者股东类型复杂的企业。

13号公告解决了一个长期存在的实务痛点：如果不是所有股东都能就特殊性税务处理达成一致，企业重组是否就只能整体适用一般性税务处理？从13号公告看，答案已经发生变化。企业合并、分立业务中，只要符合特定条件，部分股东达成一致的部分可以适用特殊性税务处理，其余部分适用一般性税务处理。这个变化看似技术性很强，但对并购重组交易方案、税负测算、协议安排和后续股权管理，都会产生直接影响。

一、13号公告第一项核心变化：无需一致同意

（一）13号公告解决的不是“有没有优惠”，而是“能不能落地”

企业重组特殊性税务处理的核心价值，在于符合条件的重组交易，可以在重组当期暂不确认相关资产、股权转让所得，将所得税负递延到以后年度。这对于企业整合资源、吸收合并、业务分拆、集团内部重组，都具有重要意义。但在过去的实务中，特殊性税务处理并不好用。一个突出难点是“一致性税务处理”要求。按照此前企业重组所得税管理规则，同一重组业务的当事各方原则上应采取一致税务处理，也就是统一按照一般性税务处理或者特殊性税务处理执行。

如果交易结构简单，股东数量少，这个要求通常还能协调。但一旦进入股东人数众多的公司，尤其是上市公司、拟上市公司，或者股东中存在自然人、合伙企业、契约型资管产品、非居民企业等不同主体时，要让所有主体在同一时间、以同一口径达成一致，难度就会明显增加。这就带来一个问题：一项合并、分立业务可能实质上符合特殊性税务处理的商业目的、权益连续性、股权支付比例等条件，但由于部分股东无法或者不愿配合一致选择，导致整个交易难以适用特殊性税务处理。13号公告正是针对这一征管痛点，对一致性要求作出优化。

（二）最大变化：从“全体一致”转向“关键居民企业股东一致”

13号公告最重要的变化，是对企业合并、分立业务中的一致性要求作了实质性放宽。按照13号公告，对于企业合并、分立业务，合计持股比例超过50%的被合并或者被分立企业的居民企业股东，与被合并或者被分立企业、合并或者分立企业就适用特殊性税务处理达成一致的，达成一致的股东持有的股权，以及股权对应的被合并或者被分立企业转让的资产和负债、合并或者分立企业取得的资产和负债，可以适用特殊性税务处理。

这句话可以拆成三层理解。

第一，看的是居民企业股东，而不是所有股东。自然人、合伙企业、契约型资管产品、非居民企业等股东，虽然可以作为合并中被合并企业股东、分立中被分立企业股东存在，但在判断“达成一致的合计持股比例是否超过50%”时，公告强调的是居民企业股东。

第二，居民企业股东合计持股比例要超过50%。也就是说，不能只是少数居民企业股东同意，而应当由超过半数权益比例的居民企业股东形成一致。

第三，不是所有居民企业股东都可以缺席。13号公告第二条进一步要求，重组日持有被合并或者被分立企业股权比例不低于5%的居民企业股东，以及前十大居民企业股东，均应就适用特殊性税务处理达成一致。

因此，企业不能简单理解为“超过50%股东同意即可”。真正的判断路径应当是：先识别居民企业股东，再测算达成一致的居民企业股东持股比例是否超过50%，同时确认所有持股不低于5%的居民企业股东和前十大居民企业股东是否均已达成一致。任何一个关键股东缺席，都可能影响特殊性税务处理的适用。

二、13号公告第二项核心变化：可部分适用、计税基础也可以简便处理

（一）税务处理从“全有或全无”变成“可以部分处理”

13号公告另一个重要变化，是允许合并、分立业务在同一交易中出现“部分特殊性税务处理、部分一般性税务处理”。过去实务中，企业经常把特殊性税务处理理解为一个整体选择：要么整个重组交易适用特殊性税务处理，要么整体适用一般性税务处理。但13号公告给出了更细的处理方式：达成一致的居民企业股东持有的股权及其对应资产、负债，可以适用特殊性税务处理；其余股东持有的股权及其对应资产、负债，应适用一般性税务处理。

这会直接影响被合并企业、合并企业以及股东层面的税务处理。对达成一致的居民企业股东而言，符合条件的部分可以暂不确认股权转让所得；对未达成一致或者不属于本次一致范围的股东，则仍按各自适用的所得税规则处理。被合并或者被分立企业转让资产、负债时，也要按照股权对应比例，将特殊性处理部分和一般性处理部分进行区分。

这项规则提高了政策适用弹性，也提高了交易税务测算的复杂度。企业不能只判断“是否适用特殊性税务处理”，还要进一步测算“适用比例是多少”“哪些资产负债对应特殊性处理”“哪些部分需要当期确认所得”。对于并购重组交易而言，这意味着税务测算要更早进入交易方案设计阶段。股东名单、持股比例、主体类型、是否达成一致、对应资产负债价值，都可能影响最终税负。

（二）计税基础可以简便处理，但选择后不能随意改变

部分适用特殊性税务处理、部分适用一般性税务处理，会带来一个非常现实的核算问题：合并或者分立企业取得的资产和负债，计税基础如何确认？如果严格逐项拆分，企业需要对每项资产、每项负债分别确认适用特殊性税务处理部分和一般性税务处理部分。对于资产负债项目较多的企业，核算成本会非常高。

13号公告对此提供了一个简便选择。合并或者分立企业取得的资产和负债中，适用一般性税务处理的部分，可以选择按该资产和负债的原计税基础确认计税基础，并将对应的公允价值和原计税基础之间的差额，单独作为一项资产，自重组日所属年度起分10年均匀在税前摊销扣除。

这个安排的意义在于，企业不必对大量资产负债逐项进行复杂拆分，而可以将一般性处理部分中的公允价值增值差额打包形成一项资产，在10年内均匀摊销扣除。但企业也要注意，13号公告明确该方法一经选择，不得改变。因此，这不是一个可以事后随意调整的便利工具。企业在选择前，应当结合资产结构、未来盈利能力、折旧摊销安排、并购后财务报表影响和税务申报管理成本进行综合测算。

三、12个月锁定期仍然是企业最容易忽视的风险点

13号公告虽然优化了一致性要求，但并没有放松特殊性税务处理中的权益连续性要求。按照公告，重组日持有被合并或者被分立企业股权比例不低于5%的居民企业股东，以及前十大居民企业股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。前述股东在重组后12个月内转让股权的，不再符合适用特殊性税务处理条件，已经进行特殊性税务处理的，当事各方应按规定进行调整。

同时，除上述关键股东外，达成一致的其他股东如果在重组后12个月内转让股权，导致达成一致的合计持股比例不再超过50%，也不能适用特殊性税务处理，当事各方同样需要进行调整。这对企业交易文件提出了更高要求。合并协议、分立协议、股东承诺函中，不应只写“各方拟适用特殊性税务处理”，还应明确哪些股东属于关键股东、哪些股东作出一致选择、12个月内不得转让的义务、违反承诺后的税务调整责任和赔偿机制。

特别是在上市公司并购重组中，重组完成后的股份流动性较强，如果没有提前设置锁定期安排或者内部监控机制，可能出现交易已经完成、特殊性税务处理已经申报，但后续因股东转让触发税务调整的风险。

四、13号公告实行后企业进行重组的必要工作

13号公告总体上是利好，但它并不意味着企业重组可以简单套用特殊性税务处理。相反，由于公告引入了比例测算、股东类型识别、分层处理和后续锁定期管理，企业在重组前更需要做好税务方案设计。

第一，制作股东类型和持股比例清单。企业应区分居民企业股东、自然人股东、合伙企业、契约型资管产品、非居民企业等主体，并准确确认重组日持股比例。

第二，识别关键居民企业股东。持股比例不低于5%的居民企业股东、前十大居民企业股东，应当作为重点沟通对象，提前取得其关于特殊性税务处理的一致意见和书面文件。

第三，测算特殊性处理比例和一般性处理比例。企业需要测算哪些部分可以递延确认所得，哪些部分需要当期确认所得，并据此评估交易现金流和税负安排。

第四，决定是否选择计税基础简便处理方法。对于资产负债较多的合并、分立项目，应比较逐项确认计税基础和选择10年摊销方法的差异，避免仅因核算便利而忽视长期税务影响。

第五，将税务处理安排写入交易文件。特殊性税务处理的一致选择、12个月锁定期、违反锁定期后的税务调整和责任承担，都应当成为交易文件中的明确条款，而不是交易完成后再补充解释。

结语

13号公告释放出的政策信号很清晰：税务机关并不是简单放宽企业重组税收监管，而是在支持真实并购重组的同时，提高政策适用的可操作性。对于企业而言，这项规则的价值在于，股东结构复杂不再当然成为特殊性税务处理的障碍；但它也要求企业把重组税务管理做得更精细。谁是居民企业股东，谁是5%以上股东，谁进入前十大，谁达成一致，重组后12个月内谁不能转让，这些问题都可能决定重组税负结果。

企业重组的税务风险，往往不是发生在申报表填写环节，而是发生在交易方案设计环节。13号公告实施后，企业在启动合并、分立项目前，应当把税务测算、股东协调、协议条款和后续管理放到同一张交易地图中统筹考虑。只有这样，特殊性税务处理才能真正从纸面政策变成可落地的交易工具。

本文作者：申浩（北京）律师事务所朱海峰律师